EMENTA
O presente artigo examina a tributação da locação de bens móveis no Brasil, analisando o regime jurídico atual e as transformações trazidas pela Reforma Tributária (Emenda Constitucional nº 132/2023 e Lei Complementar nº 214/2025). Demonstra-se que, atualmente, a locação de bens móveis não sofre incidência de Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), fundamentando-se tal não-incidência na distinção jurídica entre obrigações de dar e obrigações de fazer, consolidada pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, especialmente através da Súmula Vinculante nº 31. O artigo analisa ainda a questão específica da documentação fiscal para remessas de bens móveis entre municípios e estados, esclarecendo a diferença entre ausência de tributação e ausência de documentação. Por fim, examina-se o novo regime tributário que entrará em vigor com a Reforma Tributária, demonstrando que a locação de bens móveis passará a ser tributada pelo Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e pela Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), com cronograma de implementação gradual entre 2026 e 2033, resultando em aumento significativo da carga tributária. O artigo identifica ainda questões jurídicas pendentes que podem ser objeto de litígios nos próximos anos, potencialmente alterando o cenário tributário.
Palavras-chave: Locação de bens móveis; ISS; Reforma Tributária; IBS; CBS; Tributação; Jurisprudência; Súmula Vinculante nº 31.
ÍNDICE
Introdução
I- O Cenário Atual – A Não Incidência de ISS sobre a Locação de Bens Móveis
1.1.O Fundamento Constitucional e Legal
1.2.A Distinção Entre Obrigação de Dar e Obrigação de Fazer
1.3.A Consolidação pelo Supremo Tribunal Federal: O Recurso Extraordinário 116.121
1.4.A Súmula Vinculante nº 31
1.5.O Veto Presidencial ao Item 3.01 da Lei Complementar nº 116/2003
1.6.A Documentação Fiscal Atual: Fatura de Locação
1.7.Contratos Mistos: Locação + Serviço
1.8.O Agravo Regimental na Reclamação 14.290: Contratos Mistos e Segregação
1.9.A Prática Correta em Contratos Mistos
II- A Questão da Remessa de Bens Móveis em Locação
2.1.A Exigência de Documentação Fiscal para Remessas
2.2.A Não-Incidência de ICMS em Locação: Fundamento Legal
2.3.A Documentação Fiscal Apesar da Não-Tributação
2.4.Os CFOPs Aplicáveis a Remessas em Locação
2.5.Quando é Necessária a Documentação de Remessa?
2.6.O Conteúdo da Nota Fiscal de Remessa
2.7.A Questão do Retorno do Bem
III- A Virada de Jogo – A Reforma Tributária e o Novo IVA
3.1.O Contexto da Reforma Tributária
3.2.O Novo Modelo: IBS e CBS
3.3.O Artigo 4º da Lei Complementar nº 214/2025: O Fato Gerador
3.4.A Locação de Bens Móveis como Operação Tributável
3.5.O Cronograma de Implementação e a Exigência de Recolhimento
3.6.As Alíquotas Estimadas
3.7.A Nova Documentação Fiscal: NFS-e Nacional
3.8.A Questão da Remessa de Bens com a Reforma Tributária
3.9.O Fim da Estratégia de Segregação em Contratos Mistos
IV- Questões Jurídicas Pendentes
Conclusão
Referências Bibliográficas
Introdução
A tributação da locação de bens móveis é um tema que transcende a simples aplicação de normas fiscais. Envolve questões fundamentais sobre a natureza jurídica dos contratos, a competência tributária dos entes federados e, mais recentemente, uma profunda transformação no modelo tributário brasileiro. Para o empresário que atua neste setor, seja alugando veículos, máquinas pesadas, equipamentos para eventos ou qualquer outro ativo móvel, compreender este cenário é essencial para a viabilidade econômica do negócio.
Durante décadas, a locação de bens móveis beneficiou-se de um entendimento jurídico consolidado que a mantinha fora do alcance do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). Esse entendimento, cristalizado em decisões do Supremo Tribunal Federal (STF) e na própria legislação tributária, representava uma vantagem competitiva significativa para o setor. Contudo, a Reforma Tributária, promulgada pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e regulamentada pela Lei Complementar nº 214/2025, altera radicalmente este panorama.
Este artigo propõe uma análise profunda e detalhada do tema, examinando não apenas como a tributação funciona hoje, mas também como funcionará no novo sistema. Buscaremos fornecer uma compreensão abrangente da legislação aplicável, da jurisprudência relevante e das implicações práticas dessas mudanças.
I- O Cenário Atual – A Não Incidência de ISS sobre a Locação de Bens Móveis
1.1.O Fundamento Constitucional e Legal
A não incidência do ISS sobre a locação de bens móveis não é uma mera lacuna legislativa ou uma omissão acidental. Trata-se de um resultado direto da interpretação constitucional e da estrutura legal do sistema tributário brasileiro. Para compreender este ponto, é necessário examinar, em primeiro lugar, a base constitucional do ISS.
A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 156, inciso III, atribui aos Municípios e ao Distrito Federal a competência para instituir o ISS:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
[...]
III- serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar.
Observe-se que a norma constitucional se refere expressamente a "serviços de qualquer natureza". Este é o ponto crucial. O ISS é um imposto que incide sobre serviços, não sobre bens. A distinção é fundamental no direito civil e tributário brasileiro.
A Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que regulamenta o ISS em nível federal, estabelece em seu artigo 1º:
Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços descritos a seguir, ainda que esses serviços não se constituam como atividade preponderante do prestador.
§1º Para efeito desta Lei Complementar, considera-se prestação de serviço o desempenho de qualquer atividade em benefício de outrem.
Aqui, a lei complementar define com precisão o que é "prestação de serviço": "o desempenho de qualquer atividade em benefício de outrem". Esta é uma obrigação de fazer, não uma obrigação de dar.
1.2. A Distinção Entre Obrigação de Dar e Obrigação de Fazer
O Direito Civil brasileiro estabelece, através do Código Civil de 2002, uma distinção clara entre obrigações de dar e obrigações de fazer. Esta distinção é fundamental para compreender por que a locação não é tributada pelo ISS. No contexto do direito civil e tributário, estas categorias são definidas da seguinte forma:
Obrigação de Dar: Consiste na transferência de propriedade ou posse de uma coisa de uma pessoa para outra. Exemplos incluem a venda de um bem, a doação, a devolução de um objeto emprestado, e também a locação. Na locação, o locador se obriga a entregar o bem ao locatário e a manter a posse indireta (propriedade), enquanto o locatário adquire a posse direta para uso. O cumprimento da obrigação de dar ocorre com a entrega do bem; após isso, a obrigação do locador é predominantemente passiva — ele se abstém de interferir no uso do bem e o devolve ao final do contrato.
Obrigação de Fazer: Consiste na realização de uma atividade, de um ato ou de uma série de atos em benefício de outrem. Exemplos incluem a prestação de um serviço de consultoria, a execução de uma obra, a prestação de um serviço de transporte, a prestação de um serviço de limpeza, etc. O cumprimento da obrigação de fazer ocorre através da realização contínua ou pontual de uma atividade.
Obrigação de Não Fazer: Consiste em se abster de realizar determinada atividade. Exemplo: uma cláusula de não concorrência em um contrato de trabalho.
A locação de um bem móvel é, portanto, uma obrigação de dar, não uma obrigação de fazer. O locador entrega o bem; o locatário o utiliza; ao final do contrato, o bem é devolvido. Não há, na essência da operação de locação pura, uma atividade prestada pelo locador em benefício do locatário, há apenas a entrega e a devolução do bem.
Esta é a razão pela qual a locação não é tributada pelo ISS. O ISS é um imposto que incide sobre serviços, ou seja, sobre obrigações de fazer. Como a locação é uma obrigação de dar, ela não se enquadra no fato gerador do ISS.
1.3. A Consolidação pelo Supremo Tribunal Federal: O Recurso Extraordinário 116.121
O ponto de virada na jurisprudência brasileira sobre este tema foi o julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121, interposto pelo Estado de São Paulo contra decisão que reconhecia a não incidência de ISS sobre operações de leasing financeiro (uma modalidade de locação). O caso chegou ao STF em 2000 e gerou a seguinte decisão:
Ementado RE 116.121/SP:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. A locação de bens móveis não caracteriza obrigação de fazer, não havendo, portanto, fato gerador do ISS. Precedentes. Recurso extraordinário conhecido e provido. (STF, RE 116.121/SP, Rel. Min. Octavio Gallotti, Red. p/ o Ac. Min. Marco Aurélio, Plenário, j. 11.10.2000, DJ25.05.2001)
Este julgamento foi paradigmático. O STF, ao analisar a natureza jurídica da locação, concluiu que ela não constitui uma obrigação de fazer e, portanto, não pode ser fato gerador do ISS. A decisão foi unânime e refletiu um entendimento que já prevalecia na jurisprudência, mas que agora recebia a chancela da mais alta corte do país.
1.4. A Súmula Vinculante nº 31
Em 2010, o STF consolidou este entendimento através da edição da Súmula Vinculante nº 31, que possui força de lei e vincula toda a administração pública federal, estadual e municipal:
Súmula Vinculante 31, STF: "É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis."
A Súmula Vinculante é um instrumento de grande importância no direito brasileiro. Quando o STF edita uma súmula vinculante, sua aplicação torna-se obrigatória para todos os órgãos do Poder Judiciário e da administração pública. Qualquer ato administrativo ou decisão judicial que contrarie uma súmula vinculante pode ser objeto de reclamação perante o próprio STF.
1.5. O Veto Presidencial ao Item 3.01 da Lei Complementar nº 116/2003
A coerência entre a jurisprudência do STF e a legislação foi reforçada quando da sanção da Lei Complementar nº 116/2003. A lei, em sua versão original, incluía um item 3.01 que previa a tributação de "Locação de bens móveis". Contudo, o Presidente da República vetou este item, justificando-se pela inconstitucionalidade da medida, à luz da jurisprudência do STF.
O veto, publicado no Diário Oficial da União, continha as seguintes razões:
Verifica-se que alguns itens da relação de serviços sujeitos à incidência do imposto merecem reparo, tendo em vista decisão do Supremo Tribunal Federal (RE 116.121) que declarou inconstitucional a cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, por não se tratar de prestação de serviço, mas sim de obrigação de dar.
Este veto reforçou o entendimento de que a locação de bens móveis não é tributável pelo ISS, alinhando a legislação à jurisprudência consolidada.
1.6. A Documentação Fiscal Atual: Fatura de Locação
Embora a locação de bens móveis não seja tributada pelo ISS, isso não significa que não haja exigência de documentação fiscal. A Lei nº 8.846, de 21 de janeiro de 1994, estabelece:
Art.1º A emissão de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, relativo à venda de mercadorias, prestação de serviços ou operações de alienação de bens móveis, é obrigatória para os comerciantes e prestadores de serviços, inclusive os não inscritos na repartição fiscal competente, ressalvados os casos previstos nesta Lei ou em legislação específica.
A lei refere-se a "documento equivalente", o que permite a emissão de uma Fatura de Locação para documentar a operação de aluguel. Esta fatura não é uma Nota Fiscal de Serviço (NFS-e), pois não há incidência de ISS. É um documento que registra a operação de locação para fins de controle e comprovação.
1.7. Contratos Mistos: Locação + Serviço
Na prática, muitas operações de locação envolvem não apenas a entrega do bem, mas também a prestação de um serviço associado. É o caso, por exemplo, da locação de um estande para uma feira, que pode incluir não apenas o aluguel da estrutura, mas também os serviços de montagem, desmontagem e assistência técnica durante o evento.
Nestes casos, chamados de contratos mistos, surge a questão: sobre qual parte incide o ISS?
A resposta foi fornecida pelo STF no julgamento do Agravo Regimental na Reclamação nº 14.290, que estabeleceu um critério importante para a aplicação da Súmula Vinculante nº 31 em contratos complexos.
1.8. O Agravo Regimental na Reclamação 14.290: Contratos Mistos e Segregação
O caso que deu origem ao Agravo Regimental na Reclamação nº 14.290 envolvia uma empresa de construção e transportes que havia celebrado um contrato com um município para locação de maquinário e equipamentos, incluindo a disponibilização de operadores especializados. O município cobrou ISS sobre a totalidade do valor do contrato, argumentando que havia prestação de serviço (a disponibilização dos operadores).
A empresa reclamou ao STF, alegando violação da Súmula Vinculante nº 31. O STF, através de sua Relatora Ministra Rosa Weber, proferiu a seguinte decisão:
Ementa do Agravo Regimental na Reclamação 14.290/DF:
DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. INCIDÊNCIA EM CONTRATOS MISTOS. LOCAÇÃO DE MAQUINÁRIO COM OPERADORES. RECLAMAÇÃO. ALEGAÇÃO DE DESCUMPRIMENTO DA SÚMULA VINCULANTE 31. DESCABIMENTO. A Súmula Vinculante 31, que assenta a inconstitucionalidade da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS nas operações de locação de bens móveis, somente pode ser aplicada em relações contratuais complexas se a locação de bens móveis estiver claramente segmentada da prestação de serviços, seja no que diz com o seu objeto, seja no que concerne ao valor específico da contrapartida financeira. Hipótese em que contratada a locação de maquinário e equipamentos conjuntamente com a disponibilização de mão de obra especializada para operá-los, sem haver, contudo, previsão de remuneração específica da mão de obra disponibilizada à contratante. Baralhadas as atividades de locação de bens e de prestação de serviços, não há como acolher a presente reclamação constitucional. Agravo regimental conhecido e não provido. (STF, Ag. Reg. na Rcl14.290/DF, Rel. Min. Rosa Weber, Plenário, j. 22.05.2014, DJe 17.06.2014)
Esta decisão estabeleceu um critério fundamental: a Súmula Vinculante nº 31 somente se aplica em contratos mistos se houver uma clara segregação entre a locação e o serviço, tanto no que diz respeito ao objeto quanto ao valor específico da contrapartida financeira.
Em outras palavras, se um contrato envolve tanto locação quanto serviço, mas os valores não estão claramente separados, o ISS pode incidir sobre a totalidade do contrato. Contudo, se há uma clara segregação, com valores específicos para cada componente, o ISS incide apenas sobre a parcela referente ao serviço.
1.9. A Prática Correta em Contratos Mistos
À luz desta jurisprudência, a prática correta do mercado é emitir dois documentos fiscais distintos:
1 Fatura de Locação: Documento que registra a operação de aluguel do bem, sem destaque de ISS. Deve conter o valor específico da locação, identificação clara do bem, período de locação e demais informações relevantes.
2 Nota Fiscal de Serviço (NFS-e): Documento que registra a prestação de serviço (montagem, desmontagem, assistência técnica, etc.), com destaque do ISS. Deve conter o valor específico do serviço, descrição detalhada da atividade prestada e demais informações exigidas pela legislação municipal.
Esta segregação não apenas está alinhada com a jurisprudência do STF, mas também oferece proteção ao locador em caso de fiscalização, demonstrando claramente a natureza distinta de cada operação.
II- A Questão da Remessa de Bens Móveis em Locação
2.1. A Exigência de Documentação Fiscal para Remessas
Uma questão que frequentemente gera dúvidas entre empresários de locação refere-se à obrigatoriedade de emissão de documentos fiscais quando o bem é deslocado entre municípios ou estados. É essencial esclarecer que há uma diferença fundamental entre a ausência de tributação e a ausência de documentação fiscal.
Embora a locação de bens móveis não seja tributada pelo ISS (imposto municipal) nem pelo ICMS (imposto estadual), a movimentação física do bem deve ser acompanhada por documentação fiscal. Isto porque o Fisco tem interesse em rastrear e acompanhar a circulação de bens, independentemente de haver tributação.
2.2. A Não Incidência de ICMS em Locação: Fundamento Legal
A não incidência de ICMS sobre locação de bens móveis encontra fundamento em diversos regulamentos estaduais. Analisemos as disposições de dois estados principais: São Paulo e Distrito Federal.
No Estado de São Paulo:
O Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS/SP) estabelece em seu artigo7º, inciso IX:
Art.7º Não se considera circulação de mercadoria:
[...]
IX- a saída/remessa de bens em virtude de contrato de locação, comodato ou arrendamento mercantil, bem como o seu retorno ao estabelecimento locador, comodante ou arrendador.
Esta disposição deixa claro que a saída de bens em locação não é considerada circulação de mercadoria para fins de ICMS. Portanto, não há incidência do imposto.
No Distrito Federal:
O Decreto nº 18.955, de 22 de dezembro de 1997, que regulamenta o ICMS no Distrito Federal (RICMS/DF), estabelece em seu artigo 5º, inciso VIII:
Art.5º O imposto não incide sobre:
[...]
VIII- operação de contrato de arrendamento mercantil.
Além disso, conforme interpretação da legislação do DF, a locação de bens móveis também não é considerada fato gerador do ICMS, alinhando-se com o entendimento de São Paulo e de outros estados.
2.3. A Documentação Fiscal Apesar da Não Tributação
Apesar de a locação não ser tributada pelo ICMS, a movimentação física do bem deve ser acompanhada de documentação fiscal. Isto porque o Fisco estadual tem interesse em rastrear a circulação de bens, independentemente de haver tributação.
A Resposta à Consulta nº 28.037/2023 da Secretaria da Fazenda de São Paulo esclarece este ponto:
A Nota Fiscal será emitida com o CFOP 5.908/6.908 (remessa de bem por conta de contrato de comodato ou locação), conforme o caso, sem destaque do ICMS, por não se tratar de operação tributada.
De forma similar, a legislação do Distrito Federal também exige a emissão de documentação fiscal para o deslocamento de bens em locação, conforme as normas de controle fiscal do RICMS/DF.
Assim, a documentação fiscal é exigida para fins de controle e rastreabilidade, não para fins de tributação.
2.4. Os CFOPs Aplicáveis a Remessas em Locação
Os Códigos Fiscais de Operações e Prestações (CFOPs) são códigos numéricos que identificam o tipo de operação fiscal realizada. Para remessas de bens em locação, os CFOPs aplicáveis são:
• CFOP 5.908:Remessa de bem por conta de contrato de comodato ou locação (operações internas, dentro do estado).
• CFOP 6.908:Remessa de bem por conta de contrato de comodato ou locação (operações interestaduais).
• CFOP 5.949:Remessa de bem para locação (operações internas).
• CFOP 6.949:Remessa de bem para locação (operações interestaduais).
Estes CFOPs indicam ao Fisco que se trata de uma remessa de bem em locação, não de uma venda. A Nota Fiscal emitida com estes CFOPs não contém destaque de ICMS, pois não há incidência do imposto.
2.5. Quando é Necessária a Documentação de Remessa?
A necessidade de documentação de remessa varia conforme o deslocamento do bem:
Deslocamento Entre Municípios (Mesmo Estado): Embora não haja exigência legal expressa de Nota Fiscal para deslocamentos dentro do mesmo estado, é altamente recomendável emitir a Nota Fiscal com CFOP 5.908 ou 5.949, sem destaque de ICMS. Esta prática oferece proteção em caso de fiscalização e demonstra transparência nas operações.
Deslocamento Entre Estados: Neste caso, é obrigatório emitir a Nota Fiscal com CFOP 6.908 ou 6.949,sem destaque de ICMS. A legislação estadual exige que qualquer bem que cruze as fronteiras estaduais seja acompanhado de documentação fiscal.
Dentro do Mesmo Município: Embora não seja legalmente obrigatório, é recomendável emitir documentação interna para fins de controle e comprovação. Muitos municípios exigem que as operações de locação sejam registradas para fins de fiscalização.
Distrito Federal: O Distrito Federal segue as mesmas regras dos deslocamentos entre municípios. Se o bem é deslocado de outro estado para o DF ou vice-versa, é necessária Nota Fiscal com CFOP 6.908 ou 6.949.
2.6. O Conteúdo da Nota Fiscal de Remessa
A Nota Fiscal de remessa de bem em locação deve conter informações específicas que a diferenciam de uma venda comum. Conforme as orientações da Secretaria da Fazenda de São Paulo:
• Identificação clara do bem: Descrição detalhada do bem, número de série (se aplicável), marca, modelo, etc.
• CFOP correto: 5.908/5.949 (operações internas) ou 6.908/6.949 (operações interestaduais).
• Valor do bem: O valor deve ser o valor de mercado do bem ou o valor contratado para a locação, conforme o caso.
• Referência ao contrato de locação: A Nota Fiscal deve fazer referência ao contrato de locação, indicando número, data e demais informações relevantes.
• Ausência de destaque de ICMS: A Nota Fiscal não deve conter destaque de ICMS, pois não há incidência do imposto.
• Indicação de retorno: A Nota Fiscal deve deixar claro que o bem será devolvido ao locador ao final do período de locação.
2.7. A Questão do Retorno do Bem
Quando o bem é devolvido ao locador, também é necessário emitir documentação fiscal. Neste caso, utiliza-se o CFOP correspondente ao retorno:
• CFOP 6.908: Retorno de bem por conta de contrato de comodato ou locação (operações internas).
• CFOP 6.909: Retorno de bem por conta de contrato de comodato ou locação (operações interestaduais).
A Nota Fiscal de retorno deve conter informações similares à de remessa, indicando que se trata do retorno do bem ao locador.
III- A Reforma Tributária e o Novo IVA
3.1. O Contexto da Reforma Tributária
A Reforma Tributária do Brasil, promulgada através da Emenda Constitucional nº 132/2023 e regulamentada pela Lei Complementar nº 214/2025, representa a maior transformação do sistema tributário brasileiro desde a Constituição de 1988. O objetivo central da reforma é simplificar o sistema tributário, reduzir a carga tributária sobre o consumo e aumentar a eficiência da arrecadação.
Para atingir estes objetivos, a reforma introduz um novo modelo de tributação sobreo consumo, baseado no Imposto sobre Valor Agregado (IVA). Este modelo substitui gradualmente diversos impostos existentes, incluindo o ISS, o ICMS, o PIS e a COFINS.
3.2. O Novo Modelo: IBS e CBS
A reforma cria dois impostos principais:
1 Imposto sobre Bens e Serviços (IBS): De competência compartilhada entre Estados, Municípios e Distrito Federal. O IBS substitui gradualmente o ICMS (imposto estadual) e o ISS (imposto municipal).
2 Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS): De competência da União. A CBS substitui o PIS e a COFINS (contribuições federais).
Ambos os impostos seguem o modelo de IVA, com o princípio fundamental da não cumulatividade: o imposto é cobrado em cada etapa da cadeia produtiva, mas o contribuinte tem direito a crédito sobre o imposto pago nas etapas anteriores, evitando a tributação em cascata.
3.3. O Artigo 4º da Lei Complementar nº 214/2025: O Fato Gerador
O artigo 4º da Lei Complementar nº 214/2025 estabelece o fato gerador do IBS e da CBS de forma ampla:
Art.4º O IBS e a CBS incidem sobre operações onerosas com bens ou com serviços.
§1º As operações não onerosas com bens ou com serviços serão tributadas nas hipóteses expressamente previstas nesta Lei Complementar.
§2º Para fins do disposto neste artigo, considera-se:
I- operação com bem: qualquer ato ou negócio jurídico que resulte em transferência de propriedade ou posse de bem, inclusive direitos, ou em sua utilização;
II- operação com serviço: qualquer ato ou negócio jurídico que resulte na prestação de serviço ou na colocação à disposição de bem para utilização."
Observe-se a amplitude desta definição. O artigo 4º não apenas inclui a transferência de propriedade (venda), mas também a "utilização" de bem. Isto é crucial para a locação de bens móveis.
Além disso, o § 2º, inciso II, refere-se expressamente à "colocação à disposição de bem para utilização", que é precisamente o que ocorre em um contrato de locação.
3.4. A Locação de Bens Móveis como Operação Tributável
A Lei Complementar nº 214/2025 expressamente enquadra a locação de bens móveis como operação tributável pelo IBS e pela CBS. Embora o artigo 4º não mencione explicitamente "locação", a definição de "operação com bem"(que inclui "utilização") e de "operação com serviço" (que inclui "colocação à disposição de bem para utilização") deixa claro que a locação é fato gerador dos novos impostos.
Esta é uma mudança radical em relação ao regime anterior. Enquanto a Súmula Vinculante nº 31 do STF declarava inconstitucional a incidência de ISS sobre locação, o novo regime tributário expressamente inclui a locação como fato gerador.
3.5. O Cronograma de Implementação
A transição para o novo sistema não será imediata. A Lei Complementar nº 214/2025 estabelece um cronograma de implementação gradual, com regras específicas sobre a exigência de destaque em nota fiscal e o recolhimento efetivo dos novos tributos. Para facilitar a compreensão, apresentamos o cronograma abaixo:
Período: 2026
Período: 2027
Período: 2029–2032
Período: 2033 em diante
3.6. As Alíquotas Estimadas
A alíquota combinada do IBS e da CBS é estimada em torno de 27% sobre a receita bruta. Embora haja o princípio da não cumulatividade (direito a crédito sobre insumos), este aumento representa um impacto significativo para o setor de locação, que atualmente não paga ISS.
Para ilustrar o impacto, consideremos um exemplo prático:
• Uma empresa de locação que atualmente paga aproximadamente 3,65% de PIS/COFINS (no regime de Lucro Presumido) ou até 9,25% (no regime de Lucro Real) passará a pagar aproximadamente 27% de IBS/CBS.
• Embora a empresa tenha direito a crédito sobre o IBS/CBS pago na aquisição de bens e serviços, o aumento líquido da carga tributária será substancial.
3.7. A Nova Documentação Fiscal: NFS-e Nacional
Uma mudança importante trazida pela reforma é a obrigatoriedade de emissão da Nota Fiscal de Serviço Eletrônica (NFS-e) de padrão nacional para todas as operações de locação de bens móveis.
A Nota Técnica nº 005/2025 do Comitê Gestor da NFS-e, publicada em 19 de novembro de 2025, estabeleceu que a NFS-e nacional será utilizada para documentar operações de locação de bens móveis, independentemente da adesão dos municípios ao sistema:
A locação de bens móveis, por se tratar de um fato gerador do IBS/CBS, mas não do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISSQN, será autorizada em ambiente nacional independente do status da adesão municipal e de sua opção pela utilização dos emissores públicos nacionais;
Isto significa que, a partir de 2026, as empresas de locação de bens móveis não mais utilizarão a Fatura de Locação tradicional, mas sim a NFS-e nacional, com destaque do IBS e da CBS.
3.8. A Questão da Remessa de Bens com a Reforma Tributária
Aqui surge uma questão crucial que frequentemente gera confusão: como ficará a documentação de remessa de bens em locação com a reforma tributária? A resposta é: a documentação de remessa continuará sendo necessária, mas com mudanças significativas.
Continuidade da Exigência de Documentação: Embora o IBS substitua gradualmente o ICMS, a necessidade de documentação fiscal para o deslocamento de bens entre municípios e estados continuará existindo. O Fisco continuará tendo interesse em rastrear a circulação de bens, independentemente do regime tributário.
Mudança na Forma de Documentação: Contudo, a forma de documentação mudará. Atualmente, a remessa de bem em locação é documentada com uma Nota Fiscal com CFOP 5.908/5.949 ou 6.908/6.949, sem destaque de ICMS. Com a reforma tributária, a remessa será documentada com a NFS-e nacional, com destaque do IBS e da CBS. Isto significa que:
1 A NFS-e substituirá a Nota Fiscal tradicional para remessas de bens em locação.
2 A NFS-e conterá destaque do IBS e da CBS, diferentemente da situação atual (onde não há destaque de imposto).
3 O bem será tributado pelo IBS/CBS desde o momento da remessa, não apenas quando da prestação do serviço de locação.
Clarificação Importante: É importante esclarecer que a NFS-e será o único documento fiscal necessário para documentar a operação de locação, incluindo a remessa do bem. Não será necessário emitir dois documentos (um para a remessa e outro para a locação). A NFS-e nacional será suficiente para documentar toda a operação.
3.9. O Fim da Estratégia de Segregação em Contratos Mistos
Uma consequência importante da reforma é que a estratégia de segregação entre locação e serviço em contratos mistos perderá sua finalidade fiscal.
Atualmente, em um contrato misto (por exemplo, locação de estande + montagem), é vantajoso segregar os valores porque a locação não sofre incidência de ISS, enquanto o serviço sofre. Assim, segregar os valores reduz a base de cálculo do ISS.
Com a reforma tributária, ambas as operações (locação e serviço) serão tributadas pelo IBS/CBS. Portanto, não haverá mais vantagem fiscal em segregar os valores. A segregação poderá continuar sendo feita por razões de clareza contratual, mas não terá impacto tributário. Contudo, é importante notar que esta conclusão pressupõe que ambas as operações sejam tributadas pelo IBS/CBS, conforme indicado na Lei Complementar nº 214/2025, mas esta questão ainda pode ser objeto de litígio.
IV- Questões Jurídicas Pendentes
Apesar da clareza aparente da Lei Complementar nº 214/2025, diversas questões jurídicas importantes permanecem em aberto e podem ser objeto de litígios nos próximos anos, potencialmente alterando o cenário tributário.
Constitucionalidade da Tributação: A primeira questão refere-se à constitucionalidade da tributação da locação de bens móveis pelo IBS/CBS. Embora a Emenda Constitucional nº 132/2023 tenha autorizado a criação do IBS/CBS, ela não alterou a natureza jurídica da locação, que continua sendo uma obrigação de dar, não uma obrigação de fazer. Argumenta-se que, portanto, seria inconstitucional tributar a locação como se fosse um serviço. Este argumento será provavelmente levado ao STF por contribuintes que desejam contestar a tributação. O resultado é incerto, mas a jurisprudência consolidada do STF sobre a distinção entre obrigações de dar e fazer sugere que este argumento tem alguma força.
Tratamento de Contratos Mistos: A segunda questão refere-se ao tratamento tributário de contratos mistos que envolvem locação e serviço. A Lei Complementar nº 214/2025 não esclarece como estes contratos devem ser tratados. Será possível segregar a locação do serviço e tributar apenas o último? Ou a totalidade do contrato será tributada? Este é um ponto que gerará muita litigância, especialmente considerando a jurisprudência do STF no caso da Reclamação nº 14.290, que permitiu a segregação em contratos mistos.
Direito a Crédito de IBS/CBS: A terceira questão refere-se ao direito a crédito de IBS/CBS em operações de locação. A Lei Complementar nº214/2025 estabelece regras sobre o direito a crédito, mas há muita incerteza sobre como estas regras se aplicarão especificamente a operações de locação. Será possível aproveitar o crédito integral? Ou haverá limitações? Este ponto é crucial para determinar o impacto econômico real da tributação.
Direito Intertemporal: A quarta questão refere-se ao tratamento de operações de locação que atravessam a data de entrada em vigor da reforma. Um contrato de locação celebrado em 2025, com vigência até 2028, como será tributado? Será aplicada a lei vigente na data da celebração do contrato, ou a lei vigente na data do cumprimento da obrigação? Este é um ponto de direito intertemporal que gerará muita discussão e potencialmente litígios.
Estas questões jurídicas pendentes criam um ambiente de incerteza que afeta as decisões de investimento e planejamento. É provável que muitas delas sejam resolvidas através de litígios que chegarão ao STF, e os resultados destes litígios podem alterar significativamente o cenário tributário e os impactos práticos da reforma.
Conclusão
A locação de bens móveis está em um ponto de inflexão em sua história tributária. Por décadas, o setor beneficiou-se de um entendimento jurídico consolidado que o mantinha fora do alcance do ISS. Esta vantagem competitiva, embora legítima, está prestes a desaparecer.
A Reforma Tributária, embora ainda em fase de implementação, já sinalizou claramente que a locação de bens móveis será tributada pelo novo IVA (IBS/CBS). O aumento da carga tributária será substancial, passando de aproximadamente 3,65% a 4,5% (PIS/COFINS em Lucro Presumido) para aproximadamente 27% (IBS/CBS combinados).
Para quem atua direta ou indiretamente neste setor, é necessário agir. Planejamento tributário, revisão de contratos, adequação de sistemas e comunicação com clientes são passos essenciais para navegar por esta transição com sucesso.
O cenário tributário brasileiro está em profunda transformação. Para o setor de locação de bens móveis, a mudança é ainda mais radical. Estar bem-informado, assessorado e preparado é o primeiro e mais importante passo para garantir a viabilidade econômica do negócio nos próximos anos.
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